(东北财经大学研究生院，辽宁 大连 116023)
摘 要：从我国资本市场实际出发，提出了会计实证研究 在我国的特殊局限性以及会计理论研究在我国未来的发展趋势。
关键词：实证研究方法；
中国国情；
局限性
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1007—6921(2008)23—0012—01
会计研究方法是以会计理论研究为研究对象，旨在探索会计理论研究模式和规律的手段。总 体来说，会计研究方法以规范研究方法和实证研究方法为主，每种研究方法都有其应用的环 境、条件与前提，同样也有其优点和局限性。
纵观我国会计研究方法的应用及其研究，呈现出两种极端化的趋势。在上个世纪90年代以前 ，我国的会计研究方法基本上是以规范研究为主，由于受社会环境及其传统思想的影响，在 会计研究中对数学模型定量分析的方法排斥在主流研究之外，其主要的研究是对经济政策诠 释及其意识形态的传播。进入20世纪90年代以后，随着实证研究方法的引入和发展，一些学 者尤其是接受西方会计教育的学者，对我国传统的规范研究提出了尖锐的批评，甚至是全盘 否定。由此，会计研究方法从一个极端走向另一个极端，即大量的研究以实证研究为主，一 些学者尤其是青年学子，在缺乏基本的经济学、管理学、金融学、社会学、文化学、会计学 、财务学知识的前提下，简单地模仿西方实证研究方法，运用西方成熟的实证会计方法来裁 剪我国的现实，其结果是使会计研究变成单纯的数学模型，在不结合我国现实的假定下，完 全依靠数学来演绎论证过程，得出与我国的现实没有任何关系的所谓“成果”，使我国的会 计研究走入了“只见树木，不见森林”的纯工具化迷途中。
实证研究方法不可避免地成为我国会计理论研究的趋势所在，但是，会计实证研究方法真的 适合我国的国情吗？
1 会计实证研究方法的普遍局限性
与会计规范研究方法相比，实证研究方法有其自身的局限性，这些局限性是实证研究方法与 生俱来的，由其产生的环境和其自身的特点有关，是国内外学者所普遍需要面对的问题，具 体包括：
1.1 无法避免归纳逻辑的局限性。实证会计研究的一个重要方法论依据，就是力图通过寻 找与待证明理论或假说关联的正确预测结果来证明理论或假说的正确。但是，这种研究方式 并不能对理论或假设的正确性进行充分的证明。
1.2 经济学或会计学所研究的是社会经济问题，与自然科学不同。社会经济活动是在一定 的社会制度下进行的，涉及到社会各阶级和各阶层人的利益。因此它作为一门社会科学无法 完全摆脱价值判断。
1.3 正像帕斯摩(1953年) 描述的:“实证理论( 社会科学理论) 将具有与物理学相同的局 限性，它无法告诉我们应该怎么做，充其量只能告诉我们要么建造桥梁，要么设法摆渡过去 。”
1.4 研究人员在建立会计理论的过程中必然带有主观随意性。研究课题的选择和理论模式 的建立都会受到研究人员自身价值观的影响。
1.5 在选择变量、建立数学模型时，有些影响因素无法量化。模型变量的选择，说到底是 影响关系分析，就拿消费函数来说，影响消费水平的因素很多，如收入、物价、消费心理和 消费习惯等，但在研究中常常只考虑收入这一个影响因素。
1.6 统计上因果关系的局限性，作为模型必然有所抽象、有所简化，决不可能再现实际中 因果关系丰富多彩的各种规定性。并且， 统计模型是进行假说检验的一种手段， 其检验的 本质是证伪，而不是证实。所以，统计分析无论多么高级、精细、复杂，也不可能证实实际 上的因果关系，研究人员应该对此有清醒的认识。
2 会计实证研究方法在我国的特殊局限性
中国会计实证研究面对的环境与西方具有极大的不同，其中最关键的就是资本市场的发育程 度以及相关的法律法规和政策。目前，我国资本市场尚存在很多不够成熟，不够规范的因素 ，而会计进行实证研究的数据主要就是从上市公司对外公布的会计报表中获得，数据是否真 实必然会对会计实证研究产生很大影响。受我国国情特殊影响，主要有这几个方面的特殊局 限性：
2.1 国有股限制流通。我国A股市场上，国有股和法人股所占市值比重高达70%以上，国有 股虽可协议转让，但转让价格远低于市价。2005年4月29日开始的股权分置改革无疑会给我 国的资本市场带来重大冲击。自2008起，随着国有股陆续上市流通，我国股票市场出现了大 幅度下跌，但是由于我国股票市场不可能接受如此大幅度的股票流通，所以短时间内我国的 国有股限制流通政策还不可能实现。考虑到国有股流通、市场分割等问题，市场实际规模较 小。这使实证研究的样本空间受限，研究结果的代表性减弱，弃真错误与取伪错误的可能性 加大。更具体地说，假设检验中α值加大。
2.2 上市资格采取核准制，配股权也受到严格控制，因此有了“壳资源”、“财务包装” 之类的特殊术语。发行额度成了各行业与地区利益争夺与分配的结果，而难以体现产业政策 ，发挥资源配置功能。境内股票市场给分割为A股、B股，境外上市还有H股、S股、N股等， 同时发行多种股票的企业未能做到同股同权，且资本市场缺乏退出机制。考虑到上市核准制 、退出机制、公司专制等问题，我国上市公司提供的财务报告可行性值得怀疑，以之为依据 所得出的实证结论，也可能令人难以相信。
2.3 中国股市存在若干国外研究较少的特殊问题，尚未引起足够重视，如国有股与社会公 众股的股东行为差异、经营者非货币报酬的有关问题、公司治理结构与会计信息披露的数量 质量、职工持股与公司绩效、外部董事监事的有效性等等。
2.4 我国的研究人员道德问题。因为实证研究方法
追求的就是对数据的严谨，但是我国学 术界有一个默认的潜规则，就是如果实证的结果不能与所预期的结果一致时，很多时候研究 人员都不会去发现问题的所在，而是致力于对数据的修改，使数据符合预期结果的需要。这 就使实证研究的结果有待于证实。
另外，我国资本市场还有历史短、发展快等特色，这使实证研究中时间序列分析受限，横截 面分析更为合适，使实证研究受到了客观条件的现值。
3 我国会计研究方法的发展
如何正确选择适合我国国情的会计研究方法，实证研究方法真的适合我国国情吗？我从以下 三个方面对我国未来会计研究方法的发展进行了总结：
3.1 应该明确的是研究方法的选择并不是非此即彼的选择， 而是在特定时期进行特定问题 研究时， 也就是在理论发展的特定阶段时， 应当选择以哪一种为主的研究方法。当前在我 国资本市场尚不是很发达的时候，且我国证券市场的政策性效应十分明显，非会计信息对市 场影响较大，同时监督机制还不够完善，影响会计信息的可信度，所以以数理统计为主的实 证研究就会少一些。
3.2 研究人员需要正确认识各种研究方法的适用范围。规范研究方法和实证研究方法都有 优缺点，都带一定的局限性。所以研究方法只有能否解决问题的差别，没有优劣的差别，哪 怕是最简单的方法也有其特定的适用场合。但是，在选择适当的方法时，应先确定会计研究 的对象。如为了验证股价是否因为会计信息公布而波动，就应该采用数理统计模型，收集资 本市场数据进行验证，而无法单纯用规范研究方法得出结论。
3.3 如果期望会计实践的结果能反映企业活动对社会的影响，会计研究人员会自觉地以“ 社会价值”、“公共利益”等概念为标准，来规范会计理论的形成。我国现阶段如何进行会 计研究方法的选择呢? 这里所讲的会计研究方法选择，并不是在规范研究和实证研究之间作 出非此即彼的抉择，而是指在特定时期进行特定问题研究时，应当选择较为适当的研究方法 。目前存在这样一种倾向：认为会计理论的规范研究带有研究者个人主观的价值判断，没有 事实判断的数据和模型，缺乏科学性，应当迅速向实证研究过渡。我们认为，会计研究方法 之间并不相互排斥，而是互为补充的。具体说来，就是规范研究并不排斥实证研究，因为规 范研究的结论需要实证研究加以验证；
实证研究也不排斥规范研究，因为实证研究需要规范 研究的结论为基础和前提。鲍尔和布朗所发表的《会计收益数据的经验性评价》这一经典性 实证研究论文就曾经参考了规范性研究成果9 篇，约占参考文献的35%。可见，那种只能采 用单一方法进行会计理论研究的主张是有失偏颇的。
总之，会计研究是为了在会计理论研究方面取得对社会有价值的成果，其研究结论要能解决 会计实践中遇到的诸多问题。在建立和发展社会主义市场经济中，会计实践所遇到的问题是 多种多样的，我们应当坚持实事求是、具体问题具体分析的原则，根据不同的研究目标，采 用相应的研究方法。就规范研究和实证研究而言，我认为现阶段乃至相当长的历史时期内， 规范研究仍应占据主导地位；
实证研究中的实地研究、问卷调查、案例分析等也应占有重要 地位。那种以数理统计和数学模型为基础所进行的“真正意义上”的实证研究，现阶段应当 谨慎使用，等到条件和环境成熟时再普遍进行推广。
［参考文献］
［1］ Watts，Ross L. and Zimmerman，Jerold L.，The demand for and supply o f accounting theory: The Market for Excuses，The Accounting Review (April) 1979 ：273～305.
［2］ ［英］马克·布劳格.经济学方法论的新趋势［M］.北京: 经济科学出版社，2 000.
［3］ 余国杰.析实证经济研究的逻辑［J］.数量经济技术经济研究，2004，（3）.
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